ПРИКАЗ
МИНИСТЕРСТВО РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
29 ноября 2000 г.
N БГ-3-08/415
Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения
главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового
кодекса Российской Федерации
В целях реализации положений главы 23 "Налога на доходы
физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской
Федерации (Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст.3340)
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Утвердить Методические рекомендации налоговым органам о
порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части
второй Налогового кодекса Российской Федерации.
2. Настоящий приказ вступает в силу с 1 января 2001 года.
Министр
Российской Федерации
по налогам и сборам Г.И.Букаев
Приложение
к приказу МНС России
от 29.11.2000 N БГ-3-08/415
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ
ГЛАВЫ 23 "НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Методические рекомендации налоговым органам о порядке
применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй
Налогового кодекса Российской Федерации (далее
именуются - Методические рекомендации) разработаны на основании
пункта 2 статьи 4 части первой Налогового кодекса Российской
Федерации с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным
законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".
Методические рекомендации содержат разъяснения по порядку
применения отдельных положений, предусмотренных статьями 207-233
главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового
кодекса, и не относятся к актам законодательства о налогах и
сборах.
Методические рекомендации предназначены для применения
Министерством Российской Федерации по налогам и сборам и его
территориальными органами, осуществляющими контроль за соблюдением
налогового законодательства Российской Федерации, и изданы в целях
единообразного применения налоговыми органами в Российской
Федерации положений норм главы 23 части второй Налогового кодекса.
Раздел I. Общие положения
1. Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается
на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекса), принятой Федеральным законом от
5 августа 2000 г. N 117-ФЗ, введенной в действие с 1 января 2001 г.
Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в
действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и
внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской
Федерации о налогах".
2. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее
налог) признаются физические лица, являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации, а также физические лица, не
являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие
доходы от источников, расположенных в Российской Федерации (далее
налогоплательщики).
Под физическими лицами понимаются граждане Российской
Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Доказательство принадлежности к гражданству Российской
Федерации подтверждается паспортом гражданина Российской Федерации
(удостоверением личности гражданина Российской Федерации), а до их
получения - свидетельством о рождении или иным документом,
содержащим указание на гражданство лица (статья 10 Закона РФ от
28.11.91 N 1948-1 "О гражданстве Российской Федерации").
Иностранным гражданином признается лицо, обладающее
гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства
Российской Федерации (статья 11 Закона РФ N 1948-1 "О гражданстве
Российской Федерации").
Принадлежность к гражданству иностранного государства
подтверждается иностранным паспортом.
Лицом без гражданства признается лицо, не принадлежащее к
гражданству Российской Федерации и не имеющее доказательств
принадлежности к гражданству другого государства (статья 11 Закона
РФ N 1948-1 "О гражданстве Российской Федерации").
Документы, удостоверяющие принадлежность к гражданству того
или иного государства, предъявляются налогоплательщиками налоговому
агенту по месту получения дохода, а также налоговым органам,
осуществляющим постановку на учет налогоплательщиков, и в иных
случаях, установленных законодательством о налогах и сборах.
Наименование документов, удостоверяющих личность
налогоплательщика, принимаемых в качестве доказательства
принадлежности к гражданству того или иного государства, приведено
в Приложении к формам N N 1-НДФЛ и 2-НДФЛ Справочник "Виды
документов, удостоверяющих личность налогоплательщика",
утвержденным приказом МНС России.
3. К физическим лицам - налоговым резидентам Российской
Федерации, относятся физические лица, фактически находящиеся на
территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном
году.
Физические лица, фактически находящиеся на территории
Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются
налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии со статьей 6.1 части первой Кодекса течение
срока фактического нахождения на территории Российской Федерации
начинается на следующий день после календарной даты, являющейся
днем прибытия на территорию Российской Федерации.
Календарная дата дня отъезда за пределы территории Российской
Федерации включается в количество дней фактического нахождения на
территории Российской Федерации.
Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию
Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного
контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина.
Для граждан Российской Федерации таким документом является
паспорт гражданина Российской Федерации (загранпаспорт гражданина
СССР образца до 1997 г.), дипломатический паспорт, служебный
паспорт или паспорт моряка.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 15.08.96
N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в
Российскую Федерацию" иностранные граждане и лица без гражданства
могут въезжать на территорию Российской Федерации и могут выезжать
из Российской Федерации при наличии российской визы (если иное не
предусмотрено международными договорами Российской Федерации) по
действительным документам, удостоверяющим их личность и
признаваемым Российской Федерацией в этом качестве.
Период временного пребывания на территории Российской
Федерации иностранного гражданина определяется с учетом отметок
пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. Если
соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства
нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься
любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней
пребывания в Российской Федерации.
Граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном
учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах
Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в
органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид
на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане,
временно пребывающие на территории Российской Федерации,
зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на
территории Российской Федерации и состоящие на 1 января 2001 г. в
трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и
представительства иностранных организаций, осуществляющих свою
деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие
продолжительность работы в Российской Федерации в текущем
календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами
Российской Федерации на начало отчетного периода.
Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:
на дату фактического завершения пребывания иностранного
гражданина (лица без гражданства) на территории Российской
Федерации в текущем календарном году;
на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное
местожительство за пределы Российской Федерации;
на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в
Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо
лица без гражданства.
Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от
источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или
иных налоговых привилегий налогоплательщиком, не признаваемым
налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик
должен представить в налоговые органы официальное подтверждение
того, что он является резидентом государства, с которым Российская
Федерация заключила действующий в течение соответствующего
налогового периода (или его части) договор (соглашение) об
избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть
предоставлено в сроки, установленные пунктом 2 статьи 232 Кодекса.
В случае отсутствия названного подтверждения налогообложение
доходов, полученных налогоплательщиком-нерезидентом от российских
источников, не подпадающих под действие статьи 217 Кодекса,
производится по ставке 30%, установленной пунктом 3 статьи 224
Кодекса.
II. Налоговая база и особенности ее определения по отдельным видам
доходов физических лиц
1. В соответствии со статьей 53 Кодекса налоговая база
представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики
объекта налогообложения.
2. С учетом положений статей 226, 227 и 228 главы 23 части 2
Кодекса исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических
лиц производится:
- российскими организациями, индивидуальными предпринимателями
и постоянными представительствами иностранных организаций в
Российской Федерации, от которых или в результате отношений с
которыми налогоплательщик получил доходы, подлежащие
налогообложению у источника выплаты, - по суммам таких доходов;
- физическими лицами, зарегистрированными в установленном
действующим законодательством порядке и осуществляющими
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица,
по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
- частными нотариусами, частными охранниками и частными
детективами, занимающимися в установленном действующим
законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов,
полученных от такой деятельности;
- физическими лицами, получившими вознаграждения от других
физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе
заключенных договоров гражданско-правового характера, включая
доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а
также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве
собственности, по суммам названных доходов;
- физическими лицами - налоговыми резидентами Российской
Федерации, получающими доходы от источников, находящихся за
пределами Российской Федерации, - по суммам таких доходов;
- физическими лицами, получающими другие доходы, при получении
которых не был удержан налог налоговыми агентами, - по суммам таких
доходов.
3. Исчисление налоговой базы налоговыми агентами - российскими
организациями и постоянными представительствами иностранных
организаций в Российской Федерации производится на основе данных
регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных
данных о доходах, подлежащих налогообложению.
4. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на
основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных
операций. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций
осуществляется в соответствии с Порядком, утвержденным совместным
приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства
Российской Федерации по налогам и сборам.
Учет доходов, полученных от них физическими лицами, ведется по
форме, установленной Министерством Российской Федерации по налогам
и сборам (форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и
налога на доходы физических лиц").
5. Налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую
базу на основе справок о полученных доходах и удержанных суммах
налога, выдаваемых налоговыми агентами физическим лицам по их
заявлениям по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица",
утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и
сборам, а также иных документально подтвержденных данных о доходах,
подлежащих налогообложению.
6. По применению пункта 3 статьи 210 Кодекса можно привести
следующий пример:
Пример. Работнице организации, не состоящей в
зарегистрированном браке (разведенной, вдове, одинокой матери),
имеющей двоих детей в возрасте до 18 лет, ежемесячно начисляется
заработная плата в сумме 1500 рублей. При определении размера
налоговой базы работница имеет право на получение следующих
стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода до
месяца, в котором ее доход, исчисленный нарастающим итогом с начала
налогового периода, превысит 20 000 рублей:
- в размере 400 рублей в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 218
части 2 Кодекса;
- в размере 600 руб. на каждого ребенка, всего на сумму 1200
руб. (600 руб. х 2) на основании пп. 4 п. 1 ст. 218 части 2
Кодекса.
Поскольку доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года,
не превышает 20000 руб. (1500 руб. х 12 мес. = 18000 руб.),
работница вправе ежемесячно получать стандартные налоговые вычеты в
общей сумме 1600 руб. (400 руб. + 1200 руб.). Ежемесячный доход
составляет 1500 руб., налоговая база принимается равной нулю,
исчисление и удержание налога на доходы не производится. Разница
между суммой налоговых вычетов 19200 руб. (1600 руб. х 12 мес.) и
суммой доходов, полученных за налогооблагаемый период в размере
18000 руб. (1500 руб. х 12 мес.), в размере 1200 руб. (19200
руб. - 18000 руб.) на следующий налоговый период в соответствии с
п. 3 ст. 210 части 2 Кодекса не переносится.
7. По применению пункта 4 статьи 210 Кодекса можно привести
следующий пример:
Пример. Физическое лицо от участия в лотерее выиграло денежный
приз в сумме 500000 руб. Налоговая ставка для таких доходов
установлена статьей 224 части 2 Кодекса в размере 35% от суммы
выигрыша. Организатор лотереи в соответствии с п. 1 ст. 226 части 2
Кодекса обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с
доходов физического лица в размере 175000 руб. (500000 руб. х
0,35). Физическому лицу выплачивается 325000 руб. (500000
руб. - 175000 руб.).
II-1. Особенности определения налоговой базы и исчисления налога
при получении доходов в натуральной форме
К оплате труда в натуральной форме относится оплата всего или
части труда продукцией собственного производства или приобретаемой
организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах
налогоплательщика работ и оказываемых услуг.
В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база
определяется как стоимость выданной работнику продукции
(выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным
(государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с
законодательством Российской Федерации).
Сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме,
удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств,
выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не
может превышать 50% суммы выплаты.
Исчисленная и удержанная сумма налога с доходов, полученных в
натуральной форме, перечисляется в бюджет не позднее дня,
следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную
сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, налоговый
агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения
соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган
по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме
задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в
частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период,
в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога,
превысит 12 месяцев.
По применению статьи 211 Кодекса можно привести следующие
примеры:
Пример 1. Организация в мае месяце оплатила две туристические
путевки, приобретенные для своего сотрудника и его супруги, не
являющейся работником этой организации. Стоимость каждой путевки
составила 10000 рублей, всего организация оплатила 20000 рублей за
обе путевки.
1. Ежемесячно сотруднику начисляется заработная плата в
размере 3000 руб., из которой в целях налогообложения производится
стандартный вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 Кодекса, в
размере 400 руб. за каждый месяц до месяца, в котором его доход,
исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20000 руб.
Налог исчисляется и удерживается по итогам каждого месяца при
выплате зарплаты за вторую половину истекшего месяца.
Налоговая база за январь-апрель составляет 10400 руб. (3000
руб. х 4 мес.) - (400 руб. х 4 мес.). Сумма исчисленного и
удержанного налога 1352 руб. (10400 руб. х 0,13).
За январь-май сумма начисленного сотруднику дохода с учетом
стоимости путевки составила 25000 руб. {(3000 руб. х 5 мес.) +
10000 руб.)}. Сумма стандартных вычетов за 4 месяца составляет 1600
руб., с мая месяца стандартные вычеты не предоставляются. Налоговая
база для исчисления налога за январь-май определяется в размере
23400 руб. (25000 руб. - 1600 руб.). Исчисленная сумма налога
составляет 3042 руб. (23400 руб. х 0,13). С зачетом ранее
удержанной суммы налога с налогоплательщика причитается к удержанию
1690 руб. (3042 руб. - 1352 руб.). Сумма дохода, начисленная
налогоплательщику в денежной форме за май месяц, составляет 3000
руб. Так как удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы
выплаты, в мае месяце производится удержание налога в сумме 1500
руб., сотруднику выплачивается 1500 руб. Всего за 5 месяцев
удержанный налог составляет 2852 руб. Сумма задолженности по налогу
за налогоплательщиком в размере 190 руб. (3042 руб. - 2852 руб.)
переходит на июнь месяц.
За июнь сотруднику начислено 3000 руб. Сумма дохода,
начисленного за 6 месяцев, составляет 28000 руб. {(3000 руб. х 6
мес.) + 10000 руб.)}. Налоговая база для исчисления налога за
январь-июнь определяется в размере 26400 руб. (28000 руб. - 1600
руб.). Исчисленная сумма налога составляет 3432 руб. (26400 руб. х
0,13). С зачетом ранее удержанного налога производится удержание с
заработка за июнь в сумме 580 руб. (3432 руб. - 2852 руб.).
Работнику выплачивается 2420 руб. (3000 руб. - 580 руб.). Всего за
6 месяцев сумма исчисленного и удержанного налога составляет 3432
руб.
2. С дохода в натуральной форме, полученного супругой
сотрудника в виде оплаты стоимости путевки в сумме 10000 руб.,
исчисленная сумма налога в размере 1300 руб. (10000 руб. х 0,13)
передается на взыскание в налоговый орган в том случае, если
организация не будет производить этому лицу какие-либо выплаты
денежных средств в налогооблагаемом периоде. Для этого организация
в течение месяца со дня выдачи путевки письменно сообщает в
налоговый орган о сумме полученного дохода (10000 руб.) и сумме
задолженности по налогу (1300 руб.). Уплата налога, переданного на
взыскание в налоговый орган, производится налогоплательщиком,
получившим доход в натуральной форме, на основании налогового
уведомления об уплате налога. Уведомление вручается налоговым
органом по месту жительства такого налогоплательщика. Уплата налога
осуществляется равными долями в два платежа: первый - не позднее 30
дней с даты вручения налогового уведомления, второй - не позднее 30
дней после первого срока уплаты.
Пример 2. Предприятие производит оплату труда один раз в месяц
6 числа за истекший месяц. В связи с отсутствием денежных средств
принято решение об оплате труда своих работников за январь
продукцией собственного производства. Для расчета налога на доходы
физических лиц стоимость выдаваемой продукции учтена исходя из
рыночной цены на такую продукцию, сложившуюся на товарном рынке
места нахождения организации.
Работнику Н. было начислено в счет оплаты труда за январь 2000
руб. Этому же работнику выдано 6 февраля 4 изделия стоимостью по
550 руб. за каждое. Налоговая база определяется в размере 2200 руб.
(550 руб. х 4 шт.), вся сумма дохода получена в натуральной форме.
Работник имеет право на стандартный вычет, предусмотренный пп. 3
п.1 ст. 218 части 2 Кодекса, в размере 400 рублей. Исчисленная
сумма налога составляет 234 руб. {(2200 руб. - 400 руб.) х 0,13}.
Из-за отсутствия выплаты работнику денежных средств удержание
исчисленной суммы налога не производится. Задолженность по налогу
за налогоплательщиком составляет 234 руб.
За февраль работнику Н. начислено 2000 руб. Доход с начала
года определяется в размере 4200 руб. (2200 руб. + 2000 руб.).
Сумма стандартного вычета 800 руб. (400 руб. х 2). Налоговая база с
начала года составляет 3400 руб. (4200 руб. - 800 руб.).
Исчисленная сумма налога с начала года определяется в размере 442
руб. (3400 руб. х 0,13). Предприятие 6 марта получило в банке
денежные средства на оплату труда и одновременно перечислило в
бюджет налог, удержанный за январь и февраль, в сумме 442 руб.
Работнику выплачено 1558 руб. (2000 руб. - 442 руб.).
Пример 3. Работнику К. аванс за январь месяц выдан 21 января в
сумме 1200 руб. Всего за месяц начислено 3000 руб. Сумма
исчисленного налога с учетом стандартных вычетов в размере 400 руб.
на работника и 600 руб. (300 руб. х 2) на двоих детей составила 260
руб. {(3000 руб. - 1000 руб.) х 0,13)}. Сумма заработной платы к
выдаче за вторую половину января определена в размере 1540 руб.
(3000 руб. - 1200 руб. - 260 руб.), всего за месяц работнику
причитается 2740 руб. (1200 руб. + 1540 руб.). Установленный срок
для выдачи заработной платы 7 число каждого месяца.
Заработная плата своевременно выплачена не была. 10 февраля в
счет заработной платы за январь работнику выдана продукция на сумму
1540 рублей.
В соответствии с пунктом 2 ст. 223 Кодекса датой получения
дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за
который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.
Налоговая база в таком случае независимо от даты фактической
выплаты дохода определяется исходя из суммы начисленной заработной
платы за истекший месяц. Если оплата труда или ее часть произведены
в натуральной форме, стоимость выданных товаров (работ, услуг)
включается в расчет налоговой базы по соответствующим ценам,
определяемым в соответствии со статьей 40 Кодекса.
У организации по состоянию на 11 февраля задолженность по
оплате труда за январь месяц отсутствует. Доход был выплачен
частично в денежной, частично в натуральной формах. Сумма налога на
доход работника, исчисленная в размере 260 руб., фактически
удержана.
Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса удержанная сумма налога
должна быть перечислена не позднее дня, следующего за днем
фактического удержания исчисленной суммы налога, то есть 11
февраля.
II-2. Особенности определения налоговой базы и исчисления налога
при получении доходов в виде материальной выгоды
Заемные средства могут быть получены налогоплательщиком по
договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита.
В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской
Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество
вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег
или других вещей.
Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом
договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением
требований Закона Российской Федерации от 09.10.92 N 3615-1 "О
валютном регулировании и валютном контроле", в случае
предоставления уполномоченным банком налогоплательщику денежных
средств в иностранной валюте по кредитному договору.
В случае установления налоговыми органами фактов выдачи
организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без
должного оформления такой выдачи договором займа распространение
положений статьи 212 Кодекса в части определения налоговой базы при
получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии
на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами,
производится в судебном порядке.
Не производится определение материальной выгоды в соответствии
со статьей 212 Кодекса в случае заключения налогоплательщиком
договора коммерческого кредита, определяемого ст. 823 параграфа 3
главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации либо договора
приобретения товара в кредит или рассрочку.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде
материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при
получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в день
уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем
один раз в налоговый период (не реже одного раза в календарном
году).
В соответствии со статьями 26 и 29 Кодекса налогоплательщик
вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства,
участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной
выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование
заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя
налогоплательщика.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического
лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально
удостоверенной доверенности.
В случае назначения в установленном порядке
организации-заимодавца в качестве уполномоченного представителя
налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы
материальной выгоды такой уполномоченный представитель осуществляет
определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и
перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога.
Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды
от экономии на процентах в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223
Кодекса определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов
по полученным заемным средствам.
Согласно пункту 3 ст. 225 Кодекса по итогам налогового периода
исчисляется общая сумма налога применительно ко всем доходам
налогоплательщика, дата получения которых относится к
соответствующему налоговому периоду.
При уплате налогоплательщиком процентов, налогоплательщиком
либо организацией - уполномоченным представителем налогоплательщика
производится исчисление налога с суммы материальной выгоды,
полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными
средствами, по ставке 35% (у налогоплательщиков-нерезидентов - по
ставке 30%).
Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика за
счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В случае неназначения налогоплательщиком, получившим заемные
средства у организации, уполномоченного представителя либо
получения дохода в виде материальной выгоды по заемным средствам от
других физических лиц или полученных от источников, находящихся за
пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог
исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании
налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту
жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего
за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде
материальной выгоды от экономии на процентах по заемным средствам.
Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии
на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в
следующем порядке:
1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными
(кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки
рефинансирования, установленной Центральным банком России, по
рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным
средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д\365 или 366 дней, где
С1 - сумма процентной платы, исходя из трех четвертых
действующей ставки рефинансирования Центрального банка России на
дату выдачи средств (исходя из 9 годовых по валютным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в
пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом
периоде;
Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей
ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств
(9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании
налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты
процентов либо возврата суммы займа (кредита).
2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех
четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из
9 годовых по валютным) - С1, вычитается сумма процентной платы,
внесенной согласно условиям договора займа (кредита) - С2. При этом
сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий
договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты,
предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база
определяется в размере полученной положительной разницы от
произведенного вычитания (Мв).
С1 - С2 = Мв
Пример 1. Работнику организации 20 февраля этой организацией
выдан рублевый заем в сумме 50000 руб. на три месяца. Процентная
ставка за пользование заемными средствами по договору определена в
размере 10% годовых. Заем с процентами возвращен 21 мая. Уплачено
процентов 1233 руб. {(50000 руб. х 10% х (90 дней : 365 дней)}.
Организация, признаваемая на основании доверенности
налогоплательщика его уполномоченным представителем в отношениях по
уплате налога с суммы материальной выгоды по заемным средствам,
производит определение налоговой базы, а также исчисляет,
удерживает и перечисляет причитающуюся сумму налога.
Ставка рефинансирования на дату выдачи заемных средств была
установлена в размере 24% (здесь и далее в примерах размер ставки
принят условно), три четвертых от ставки рефинансирования составили
18%. Сумма процентов за период пользования заемными средствами
исходя из 18% определена в размере 2219 руб. {(50000 руб. х 18% х
(90 дней : 365 дней)}.
Сумма материальной выгоды, полученная от экономии на
процентах, составила 986 руб. (2219 руб. - 1233 руб.).
Сумма налога, исчисленная по ставке 35%, составляет 345 руб.
(986 руб. х 35%). Удержание налога произведено 2 июня при выдаче
заработной платы за май месяц.
Пример 2. Работнику организации 5 января выдан заем в сумме
9000 руб. на три месяца. Процентная плата в размере 5% годовых
вносится ежемесячно одновременно с частичным погашением займа.
Ставка рефинансирования на дату выдачи займа 28% (величина ставки
условная). Организация назначена в качестве уполномоченного
представителя налогоплательщика.
1 февраля в погашение займа внесено 3000 руб. и уплачены
проценты в сумме 33 руб. {(9000 руб. х 5% х (27 дней : 365 дней)}.
Процентная плата исходя из трех четвертых ставки
рефинансирования определяется в размере 140 руб. {(9000 руб. х 21%
х (27 дней : 365 дней)}.
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 107 руб. (140
руб. - 33 руб.).
Сумма налога на доходы по ставке 35% составляет 37 рублей (107
руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается 14 февраля при выплате
аванса за февраль месяц и перечисляется в бюджет не позднее дня,
следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога,
то есть 15 февраля.
5 марта в погашение займа внесено 2000 руб. и уплачены
проценты в сумме 26 руб. {(6000 руб. х 5% х (32 дня : 365 дней)}.
Процентная плата исходя из трех четвертых ставки
рефинансирования определяется в размере 110 руб. {(6000 руб. х 21%
х (32 дня : 365 дней)}.
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 84 руб. (110
руб. - 26 руб.).
Сумма налога на доходы по ставке 35% составляет 29 руб. (84
руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается 14 марта при выплате
аванса за март месяц и перечисляется в бюджет не позднее дня,
следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога,
то есть 15 марта.
9 апреля в погашение займа внесено 4000 руб. и уплачены
проценты в сумме 19 руб. {(4000 руб. х 5% х (35 дней : 365 дней)}.
Процентная плата исходя из трех четвертых ставки
рефинансирования определяется в размере 81 руб. {(4000 руб. х 21% х
(35 дней : 365 дней)}.
Сумма материальной выгоды исчисляется в размере 62 руб. (81
руб. - 19 руб.).
Сумма налога на доходы по ставке 35% составляет 22 руб. (62
руб. х 35%).
Исчисленная сумма налога удерживается 16 апреля при выплате
аванса за апрель месяц и перечисляется в бюджет не позднее дня,
следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога,
то есть 17 апреля.
Пример 3. Организация выдала физическому лицу беспроцентный
заем на пять лет. Условиями договора займа предусмотрено, что его
погашение будет произведено единовременно по истечении пяти лет со
дня выдачи заемных средств. Организация в качестве уполномоченного
представителя налогоплательщика по уплате налога с суммы
материальной выгоды не назначена.
В таком случае налогоплательщик самостоятельно по итогам
каждого налогового периода (календарного года) определяет налоговую
базу и производит уплату налога на доходы на основании налоговой
декларации, представляемой налоговому органу по месту жительства не
позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной
выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в
соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций
и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по
отношению к налогоплательщику, налоговая база определяется как
превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг),
реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к
налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся
взаимозависимыми, понятие которых установлено статьей 20 части
первой Кодекса над ценами реализации идентичных (однородных)
товаров (работ, услуг) налогоплательщику.
Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде
материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ,
услуг), производится по ставке 13% (у
налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30%) налоговыми
агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками,
получившими доход от физических лиц, продавших им по льготной цене
свое имущество, не являющихся налоговыми агентами.
Пример. Строительная организация продавала своим работникам
квартиры по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными
характеристиками сторонним лицам.
Суд признал организацию и физических лиц, состоящих с этой
организацией в трудовых отношениях, приобретавших у этой
организации квартиры по ценам ниже цен реализации квартир в обычных
условиях, взаимозависимыми лицами.
В этом случае организацией производится исчисление
материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13%, как
превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся
взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.
Расчет производится в разрезе каждого работника, купившего
квартиру по льготной цене.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной
выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база
определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над
суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Исчисление налога по ставке 13% (у нерезидентов по
ставке - 30%) и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды
производится при покупке таких ценных бумаг. Либо исчисленная сумма
налога передается налоговым агентом в установленном порядке на
взыскание в налоговый орган.
Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг
у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым
договором, исчисление и уплата налога производится на основании
налоговой декларации, подаваемой по месту жительства
налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки,
установленные законодательством.
II-3. Особенности определения налоговой базы по договорам
страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения
1. При заключении договоров страхования за счет средств
налоговых агентов налоговая база определяется следующим образом.
Суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих
работников в обязательном порядке в соответствии с действующим
законодательством, не учитываются при определении налоговой базы. В
соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации от 27.11.92
N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"
страховым взносом является плата за страхование, которую
страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором
страхования или законом.
Также не учитываются суммы страховых взносов, уплаченные за
счет средств организаций или иных работодателей по договорам
добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение
вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату
страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц
при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.
В случае оплаты за счет средств организаций или иных
работодателей страховых взносов по договорам добровольного
пенсионного страхования с 1 января 2001 г. в размерах, превышающих
10000 руб. в год на одного застрахованного, а с 1 января 2002 г. в
размерах, превышающих 2000 руб. в год на одного застрахованного
(участника фонда), возникающая в виде разницы налоговая база
подлежит налогообложению по ставке 13 процентов.
2. Страховая выплата производится при наступлении страхового
случая. Страховым случаем согласно статье 9 Закона Российской
Федерации от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в
Российской Федерации" является совершившееся событие,
предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением
которого возникает обязанность страховщика произвести страховую
выплату страхователю, застрахованному, выгодоприобретателю или иным
третьим лицам.
При определении налоговой базы не учитываются доходы,
полученные физическими лицами в виде страховых выплат в связи с
наступлением соответствующих страховых случаев:
по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке,
установленном действующим законодательством, страхователями,
застрахованными лицами, выгодоприобретателями или иными третьими
лицами;
по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 5
лет) страхования жизни страхователями, застрахованными лицами;
в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за
исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей,
застрахованных лиц;
по договорам добровольного пенсионного страхования,
заключенным со страховщиками на любой срок, если такие выплаты
осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии
с законодательством Российской Федерации (страхователями,
застрахованными лицами, выгодоприобретателями или иными третьими
лицами).
Основаниями для пенсионного обеспечения согласно статье 2
Закона РСФСР от 20.11.90 N 340-1 "О государственных пенсиях в
РСФСР" являются: достижение соответствующего пенсионного возраста,
наступление инвалидности, а для нетрудоспособных членов семьи
кормильца - его смерть; для отдельных категорий трудящихся
длительное выполнение определенной профессиональной деятельности.
Пример 1. По договору добровольного пенсионного страхования,
заключенному организацией в пользу своего работника в 1996 году,
выплачиваемая с 1 января 2001 г. сумма пенсии бывшему работнику
(ныне пенсионеру) не подлежит налогообложению.
Пример 2. По договору добровольного долгосрочного пенсионного
страхования, заключенному организацией на 5 лет в пользу своего
работника 22 января 1997 года, выплачиваемая в 2001 г. сумма пенсии
бывшему работнику (ныне пенсионеру) не подлежит налогообложению.
3. Суммы страховых выплат, полученные по договорам
добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти
лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы
таких страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими
лицами в виде страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную
исходя из действующей на момент заключения договора страхования
ставки рефинансирования Банка России. Договор страхования, если в
нем не предусмотрено иное, согласно статье 957 Гражданского кодекса
РФ, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее
взноса.
Положительная разница между суммой страховой выплаты и суммой
страхового взноса, внесенного физическим лицом, увеличенной
страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей на
момент заключения договора страхования ставки рефинансирования
Банка России, подлежит налогообложению у источника выплаты по
ставке 35 процентов.
Пример. Физическое лицо заключило договор добровольного
страхования жизни на 1 год и ежемесячно вносило равными долями
сумму страхового взноса всего в размере 5 тыс. руб. (согласно
условиям договор вступает в силу с момента уплаты первого
страхового взноса, ставка рефинансирования Банка России на этот
момент - 28%). При наступлении страхового случая физическому лицу
производится страховая выплата в размере 7 тыс. рублей. В налоговую
базу по ставке 35% включается 600 рублей {7000 руб. - (5000 руб. +
5000 руб. х 0,28)}.
4. В случаях досрочного расторжения договора добровольного
долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока его
действия (за исключением случаев расторжения договора страхования
по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим
лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей выплате согласно
Правилам страхования и условиям договора при досрочном расторжении
договора страхования, а также в случае изменения условий указанного
договора полученный доход, за вычетом внесенных физическим лицом
взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит
налогообложению у источника выплаты по ставке 13 процентов. При
этом при определении налоговой базы под изменением условий договора
следует понимать изменения существенных условий договора,
предусмотренных статьей 942 ГК РФ: изменение застрахованного лица,
страхового случая; размера страховой суммы и срока действия
договора.
Пример 1. Физическое лицо, заключившее договор добровольного
долгосрочного страхования жизни сроком на 5 лет, изменяет срок
действия договора в сторону уменьшения срока его действия. При
наступлении страхового случая с выплаченных ему страховых сумм,
превышающих сумму внесенных им страховых взносов, страховая
компания обязана удержать налог по ставке 13 процентов.
Пример 2. Организация, заключившая в 2000 году договора
добровольного долгосрочного страхования жизни своих работников
сроком на 5 лет и уплатившая страховые взносы, изменяет сроки
действия договора до 4-х лет. Положительная разница, возникающая
между суммой страховой выплаты и уплаченной организацией суммой
страхового взноса, с которого был удержан подоходный налог,
подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 13
процентов.
5. По договору добровольного имущественного страхования
(включая страхование гражданской ответственности за причинение
вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской
ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении
страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий
налогообложению, определяется в случаях:
- гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества
третьих лиц) как разница между полученной страховой выплатой и
рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения
договора (на дату наступления страхового случая - по договору
страхования гражданской ответственности), определяемой в
соответствии со статьей 40 Кодекса, увеличенной на сумму уплаченных
по страхованию этого имущества взносов (как физическим, так и
юридическим лицом);
- повреждения застрахованного имущества (имущества третьих
лиц) как разница между полученной страховой выплатой и стоимостью
ремонта (восстановления) этого имущества, увеличенной на сумму
уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.
Обоснованность расходов на ремонт (восстановление)
застрахованного имущества подтверждается следующими документами:
1) договором (копией договора) о выполнении соответствующих
работ (об оказании услуг);
2) документами, подтверждающими принятие выполненных работ
(оказанных услуг);
3) платежными документами, оформленными в установленном
порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).
Если при повреждении застрахованного имущества (имущества
третьих лиц) налогоплательщик производит ремонт самостоятельно или
отсутствуют какие-либо из названных документов, подтверждающих
обоснованность расходов на ремонт, налоговая база, облагаемая по
ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат
над суммой уплаченных (юридическим или физическим лицом) на
страхование этого имущества страховых взносов.
При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных
страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в
связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая,
установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а
также иных расходов в соответствии с действующим законодательством
и условиями договора имущественного страхования.
6. При определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13%,
налоговые агенты учитывают суммы пенсионных взносов по договорам о
добровольном негосударственном пенсионном обеспечении,
перечисленные ими за физических лиц в размерах, превышающих 10000
руб. в год на одно лицо - участника негосударственного пенсионного
фонда (с 1 января 2002 г. - 2000 руб.). В противном случае объекта
налогообложения не возникает.
В случае досрочного расторжения договоров добровольного
пенсионного обеспечения, заключенных с российскими
негосударственными пенсионными фондами (до наступления пенсионных
оснований) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы,
подлежащей в соответствии с законодательством Российской Федерации
о негосударственных пенсионных фондах и условиями договора выплате
при досрочном расторжении договора пенсионного обеспечения,
полученный доход, за вычетом суммы внесенных физическим лицом
взносов, учитывается при определении налоговой базы и подлежит
налогообложению у источника выплаты по ставке 13 процентов.
Пример. Негосударственный пенсионный фонд досрочно расторг
договор о негосударственном пенсионном обеспечении и выплатил
физическому лицу - участнику фонда выкупную сумму в размере 6000
рублей. Поскольку взносы в негосударственный пенсионный фонд были
произведены за счет средств организации-вкладчика, вся выкупная
сумма подлежит налогообложению. Исчисление, удержание и уплата в
бюджет налога производится налоговым агентом - негосударственным
пенсионным фондом при выплате выкупной суммы физическому лицу по
ставке 13 процентов.
Доходы, получаемые физическими лицами в виде пенсионных выплат
по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с
негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие
выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в
соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 2
Закона РСФСР от 20.11.90 N 340-1 "О государственных пенсиях в
РСФСР"), не подлежат налогообложению и не учитываются при
определении налоговой базы. При этом договор о негосударственном
пенсионном обеспечении может быть заключен как между
негосударственным пенсионным фондом и организацией-вкладчиком в
пользу физического лица - участника, так и между соответствующим
фондом и физическим лицом - вкладчиком, одновременно являющимся
участником фонда.
II-4. Особенности уплаты налога на доходы от долевого участия в
деятельности организаций
1. Согласно пункту 1 статьи 43 Кодекса дивидендом признается
любой доход, полученный физическим лицом - акционером (участником)
от организации при распределении прибыли, остающейся после
налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным
акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)
пропорционально долям акционеров (участников) в уставном
(складочном) капитале этой организации.
2. Если источником дохода налогоплательщика, полученного в
виде дивидендов, является российская организация или действующее в
Российской Федерации постоянное представительство иностранной
организации, указанные организация или постоянное представительство
иностранной организации определяют сумму налога отдельно по каждому
налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов
по ставке 30 процентов, с учетом следующих положений:
- сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога
на доход организаций (до принятия главы "Налог на доход
организаций" Кодекса применяется Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О
налоге на прибыль предприятий и организаций"), относящаяся к части
прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу
налогоплательщика, который является налоговым резидентом Российской
Федерации (физическим лицом, фактически находящимся на территории
Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году),
подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога
налогоплательщиком - получателем дивидендов.
Пример. Организация с полученного дохода 100000 руб. уплатила
налог на прибыль по ставке 38%. Сумма уплаченного налога на прибыль
составила 38000 руб. (100000 руб. х 0,38), оставшаяся к
распределению сумма прибыли 62000 рублей. Если количество акций, на
которые начисляются дивиденды, составляет 6200 шт., то на каждую
акцию приходится дивиденд в размере 10 рублей. Физическому
лицу - резиденту, имеющему 50 акций, распределен доход в виде
дивидендов в размере 500 руб. (10 руб. х 50), подлежащих
налогообложению по ставке 30 процентов, то есть исчисленная сумма
налога на доход физического лица в виде дивидендов составляет 150
рублей (500 руб. х 0,30). В то же время сумма налога на прибыль,
уплаченного организацией, относящаяся к части прибыли,
распределенной в виде дивидендов физическому лицу акционеру,
составит 190 руб. (500 руб. х 0,38). В соответствии с п. 2 ст. 214
части 2 НК РФ к зачету в счет исполнения обязательств по уплате
налога физическим лицом принимается 150 руб. Сумма дивидендов к
выплате физическому лицу составляет 500 рублей.
III. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от
налогообложения)
В соответствии со статьей 217 Кодекса установлен исчерпывающий
перечень доходов, не подлежащих налогообложению, получаемых
физическими лицами (налоговыми резидентами и нерезидентами).
В том числе не подлежат налогообложению доходы членов
крестьянского (фермерского) хозяйства (далее - КФХ), получаемые в
этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной
продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции,
ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года
регистрации указанного хозяйства, включая и период, в течение
которого члены КФХ пользовались льготой по подоходному налогу в
соответствии с Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с
физических лиц".
Доходы, не подлежащие налогообложению, поименованные в
настоящем разделе, не учитываются при определении налоговой базы в
размерах, освобождаемых от налогообложения.
Такой порядок освобождения от налогообложения отдельных видов
доходов распространяется на соответствующие доходы физических лиц,
являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также
физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской
Федерации.
В случае получения налогоплательщиками доходов, полностью
освобождаемых от налогообложения, независимо от суммы таких
доходов, эти доходы при заполнении налоговой отчетности по формам
NN 1-НДФЛ и 2-НДФЛ, не учитываются.
Если по таким доходам предусмотрено освобождение от
налогообложения соответствующей части дохода, сумма полученного
дохода учитывается при определении налоговой базы в размерах,
превышающих освобождаемую от налогообложения сумму дохода.
Исчисление суммы налога с доходов, частично освобождаемых от
налогообложения, в части превышения необлагаемой суммы такого
дохода, производится налоговыми агентами без учета сумм доходов,
полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и
удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Налоговые агенты, являющиеся источником выплаты доходов,
поименованных в п. 28 ст. 217 Кодекса, при заполнении налоговой
отчетности по формам NN 1-НДФЛ и 2-НДФЛ указывают всю сумму таких
доходов по каждому из оснований за налоговый период, налоговый
вычет в сумме, не превышающей 2000 руб. по каждому из оснований,
налоговую базу, сумму исчисленного и удержанного налога.
При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной
суммы налога налоговый агент обязан в течение месяца с момента
возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в
налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать
налог и сумме задолженности по рекомендуемой форме N 2-НДФЛ.
Налоговый орган направляет такие сведения в налоговый орган по
месту жительства налогоплательщика. Уплата налога производится на
основании налогового уведомления равными долями в два платежа:
первый - позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом
налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30
дней после первого срока уплаты.
В случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в
пункте 28 ст. 217 Кодекса, более чем от одного налогового агента на
общую сумму, превышающую 2000 руб. по каждому из оснований,
налоговый орган на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса вправе
определить сумму налога, подлежащего внесению налогоплательщиком в
бюджет, расчетным путем на основании сведений о доходах физических
лиц, представляемых налоговыми агентами в соответствии с п. 2
ст. 230 Кодекса в налоговые органы по окончании налогового периода.
Уплата налога, доначисленного налоговым органом в связи с
перерасчетом налоговой базы с учетом предоставления вычетов по
доходам, предусмотренным п. 28 ст. 217 Кодекса в сумме 2000 руб. по
каждому из оснований за налоговый период, производится в порядке,
аналогичном порядку уплаты налога на основании сведений налоговых
агентов о невозможности удержания налога, либо, в случае
представления налогоплательщиком налоговой декларации, перерасчет
налоговых обязательств производится на основании такой декларации.
IV. Стандартные налоговые вычеты
1. В соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 218
Кодекса при определении размера налоговой базы, подлежащей
налогообложению по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на
получение одного из следующих стандартных налоговых вычетов за
каждый месяц налогового периода:
в размере 3000 рублей;
в размере 500 рублей;
в размере 400 рублей.
1) По применению подпункта 1 пункта 1 статьи 218 Кодекса можно
привести следующий пример:
Пример. Работник организации, инвалид из числа военнослужащих
III группы вследствие ранения, полученного при защите Российской
Федерации, ежемесячно получает заработную плату в сумме 6000 руб.
Работником представлено заявление на стандартный вычет,
предусмотренный в размере 3000 руб. пп. 1 п. 1 ст. 218 части 2
Кодекса.
При определении налоговой базы доход работника ежемесячно
уменьшается на 3000 руб. с января по декабрь включительно.
Общая сумма стандартного вычета, предоставленного за год,
составляет 36000 руб. (3000 руб. х 12 мес.).
2) По подпункту 3 пункта 1 статьи 218 Кодекса можно привести
следующий пример:
Пример. Работнику организации, в которой заявлен стандартный
вычет, ежемесячно начисляется по 3500 руб. Работник имеет право на
стандартный вычет в размере 400 руб., предусмотренный пп. 3 п. 1
ст. 218 части 2 Кодекса.
Для определения налоговой базы начисленный работнику доход в
течение января-мая уменьшается на сумму стандартного вычета в
размере 400 руб. Общая сумма предоставленных стандартных вычетов за
5 месяцев составляет 2000 руб.
Доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года,
превысил 20000 руб. в июне месяце (3500 руб. х 6 мес. = 21000
руб.).
Начиная с июня месяца, стандартный вычет не предоставляется.
2. Независимо от предоставления стандартного налогового вычета
в размере 3000 руб., или 500 руб., или 400 руб. налогоплательщикам
на основании подпункта 4 пункта 1 ст. 218 Кодекса предоставляется
стандартный налоговый вычет в размере 300 рублей за каждый месяц
налогового периода на каждого ребенка, находящегося на обеспечении
у налогоплательщиков, являющихся родителями или супругами
родителей, опекунами или попечителями. Вычет действует до месяца, в
котором доход названных лиц, исчисленный нарастающим итогом с
начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена
налоговая ставка 13%) работодателем, предоставляющим данный
стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей. Начиная с
месяца, в котором указанный доход превысил 20000 рублей, налоговый
вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.
К родителям ребенка относятся лица, признаваемые родителями в
соответствии с нормами семейного законодательства, записанные в
установленном порядке отцом (матерью) ребенка в книге записей
рождений и в свидетельстве о рождении ребенка, как состоящие, так и
не состоящие в браке между собой на дату регистрации рождения
ребенка.
Предоставление указанного вычета в двойном размере вдовам
(вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за
вступлением их в брак, заключенный в органах загса.
Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения
ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека
(попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором
ребенок (дети) достиг 18-летнего возраста либо 24-летнего возраста
учащимися дневной формы обучения, аспирантами, ординаторами,
студентами, курсантами, или в случае смерти ребенка (детей).
Предоставление стандартных вычетов на содержание ребенка
(детей), включая учащегося дневной формы обучения, аспиранта,
ординатора, студента, курсанта, производится независимо от наличия
у ребенка (детей) самостоятельных источников дохода и совместного
проживания с родителями.
При окончании учебного заведения учащимся дневной формы
обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом, не
достигшим возраста 24 лет, налоговые вычеты на их содержание
прекращаются с месяца, следующего за окончанием учебного заведения.
Если таким лицам не исполнилось 18 лет, налоговый вычет
предоставляется до конца календарного года, в котором был достигнут
18-летний возраст.
Пример 1. Отец и мать ребенка не состоят в зарегистрированном
браке. В соответствии со статьей 51 Семейного кодекса запись о
матери ребенка в книге записей актов гражданского состояния и в
свидетельстве о рождении ребенка произведена по заявлению матери,
запись об отце ребенка - по совместному заявлению отца и матери
ребенка, или по заявлению отца ребенка, или отец записан по решению
суда.
Отец ребенка на основании соглашения об уплате алиментов,
заключенного согласно статье 100 Семейного кодекса в письменной
форме и нотариально заверенного (по решению суда об уплате
алиментов), ежемесячно уплачивает матери ребенка определенную сумму
денежных средств, предусмотренную соглашением, либо уплата
алиментов производится по решению суда.
В таком случае отец ребенка вправе заявить стандартный
налоговый вычет по суммам расходов на содержание ребенка в размере
600 руб., предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса. Если
мать этого ребенка в зарегистрированном браке не состоит, она также
вправе пользоваться удвоенным вычетом на ребенка в размере 600 руб.
Пример 2. Супруги, имеющие двоих детей, расторгли брак. Отец
производит уплату алиментов и пользуется вычетами на содержание
детей в удвоенном размере, предусмотренном пп. 4 п. 1 ст. 218 части
2 Кодекса. В случае его уклонения от уплаты алиментов вычеты на
содержание детей не производятся.
Мать, состоящая в разводе, получает вычеты, установленные пп.
4 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса, в удвоенном размере.
После вступления матери в повторный брак, с месяца регистрации
такого брака в органах загса, о чем следует уведомить работодателя,
предоставляющего стандартные налоговые вычеты, вычеты ей
предоставляются в обычном размере.
Новый супруг матери также имеет право на получение стандартных
вычетов на содержание детей начиная с месяца регистрации брака в
обычном размере, предусмотренном пп. 4 п. 1 ст. 218 части 2
Кодекса.
3. По пункту 2 статьи 218 Кодекса можно привести следующий
пример:
Пример. Работнику, являющемуся инвалидом с детства,
работодателем на основании пп. 2 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса
ежемесячно предоставляется стандартный налоговый вычет в сумме 500
рублей. Ежемесячно работнику начисляется заработок в сумме 3000
рублей.
У работника имеется один ребенок в возрасте до 18 лет.
Предоставление стандартного вычета на ребенка, предусмотренного пп.
4 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса, производится с января по июнь (3000
руб. х 6 мес. = 18000 руб.), с июля месяца стандартный вычет на
ребенка не предоставляется, поскольку доход работника, исчисленный
нарастающим итогом с начала года, в июле месяце превысил 20000
рублей (3000 х 7 мес. = 21000 руб.).
Стандартный вычет в размере 500 руб. предоставляется с января
по декабрь независимо от суммы дохода, исчисленного нарастающим
итогом с начала налогового периода, облагаемого налогом по ставке
13%.
4. В соответствии с нормами трудового законодательства
работодателем может быть юридическое или физическое лицо,
заключившее трудовой договор (контракт) с физическим лицом, по
которому работник (физическое лицо) обязуется выполнять работу по
определенной специальности, квалификации или должности с
подчинением внутреннему трудовому распорядку, а работодатель
(юридическое либо физическое лицо) обязуется выплачивать работнику
заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные
законодательством о труде, коллективным договором и соглашением
сторон.
Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном
порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода
физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров,
стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.
5. Стандартные налоговые вычеты предоставляются
налогоплательщику работодателем за каждый месяц налогового периода,
в течение которого отношения между работником и работодателем
определялись трудовым договором (контрактом).
Для предоставления стандартных налоговых вычетов у
индивидуальных предпринимателей определяется среднемесячный доход.
В случае принятия налогоплательщика на работу не с первого
месяца налогового периода налогоплательщик вправе заявить
стандартные налоговые вычеты, если в этом налоговом периоде такие
вычеты у другого работодателя не заявлялись. При подаче
налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по
окончании налогового периода, в том числе в целях предоставления
социальных (имущественных) налоговых вычетов, производится
уточнение суммы полагающихся стандартных вычетов, исходя из общей
суммы дохода, полученного в налоговом периоде, облагаемого налогом
по ставке 13 процентов.
Если на основании заявлений налогоплательщика в течение
налогового периода стандартные вычеты предоставлялись более чем
одним работодателем и были предоставлены в большем размере, чем
предусмотрено статьей 218 Кодекса, налоговые органы на основании
пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса вправе определить сумму налога,
подлежащего внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем
на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых
налоговыми агентами в соответствии с п. 2 ст. 230 Кодекса в
налоговые органы по окончании налогового периода.
Уплата налога, дополнительно начисленного налоговым органом в
связи с перерасчетом налоговой базы с учетом предоставления
стандартных вычетов в размерах, предусмотренных Кодексом,
производится налогоплательщиком на основании налогового уведомления
равными долями в два платежа: первый не позднее 30 дней с даты
вручения налоговым органом уведомления об уплате налога,
второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Пример 1. Работник организации в течение 2-х месяцев
(январь-февраль) получал стандартные вычеты на себя и своего
ребенка в возрасте 10 лет в соответствии с пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218
части 2 Кодекса. Общая сумма предоставленных вычетов составила 1400
руб. {(400 руб. + 300 руб.) х 2 мес.}. Доход, исчисленный
нарастающим итогом за эти 2 месяца, полученный от данного источника
и облагаемый налогом по ставке 13%, составил 8000 руб. Сумма
исчисленного и удержанного налога 858 руб. {(8000 руб. - 1400 руб.)
х 0,13}.
С марта месяца работник уволился в связи с переходом на другую
работу. Поскольку заявление о предоставлении стандартных вычетов
одному из работодателей в налоговом периоде уже подавалось,
работник не вправе заявлять такие вычеты по другому месту работы.
В течение марта-декабря работнику по новому месту работы
начислена заработная плата в сумме 50000 руб. (по 5000 руб.
ежемесячно). Сумма исчисленного и удержанного налога 6500 руб.
(50000 руб. х 0,13).
Всего сумма исчисленного и удержанного в течение года налога
составила 7358 руб. (858 руб. + 6500 руб.).
По окончании года работник подает налоговую декларацию для
получения социального налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п.1
ст. 219 части 2 Кодекса, в связи с направлением в отчетном году
2000 руб. в оплату за обучение своего ребенка в общеобразовательном
учреждении на дневной форме обучения, а также заявляет
предоставление стандартных вычетов в связи с неполным их
предоставлением в налоговом периоде.
Общая сумма дохода, полученного физическим лицом от двух
организаций, составила 58000 руб. (8000 руб. + 50000 руб.). Доход,
исчисленный нарастающим итогом с начала года, учитываемый для
предоставления стандартных налоговых вычетов, превысил 20000 руб. в
мае месяце (4000 руб. + 4000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000
руб.). Налогоплательщику по декларации предоставляются стандартные
вычеты за 4 месяца с января по апрель в сумме 2800 руб. {(400 руб.
+ 300 руб.) х 4 мес.} и социальный вычет в сумме 2000 руб.
Налоговая база с учетом названных вычетов составляет 53200 руб.
(58000 руб. -2800 руб. - 2000 руб.). Сумма налога, исчисленного по
декларации налоговым органом, составляет 6916 руб. {(53200 руб. х
0,13). К возврату налогоплательщику 442 рубля (7358 руб. - 6916
руб.).
Пример 2. Сотрудник организации, работающий по трудовому
договору, пользовался в течение января-мая отчетного года
стандартным вычетом на себя в размере 400 руб. и двоих детей в
возрасте до 18 лет в размере по 300 руб. на каждого ребенка в
соответствии с пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса. Общая сумма
предоставленных стандартных вычетов составила 5000 руб. {(400 руб.
+ 600 руб.) х 5 мес.}.
В июне месяце его доход, полученный по этому месту работы
нарастающим итогом с начала года, превысил 20000 руб. Вычеты с июня
работодателем не предоставлялись. Сумма полученного за год дохода
составила 50000 руб. Сумма исчисленного и удержанного налога
определена в размере 5850 руб. {(50000 руб. - 5000 руб.) х 0,13}.
Помимо получения доходов во исполнение трудового договора, это
же физическое лицо получало в налоговом периоде от других
организаций выплаты во исполнение гражданско-правовых договоров.
Ежемесячная сумма доходов по названным договорам составляла от 5000
до 7000 руб. За год получено 80000 руб. Налог с таких доходов,
исчисленный и удержанный по ставке 13%, составил 10400 руб.
Общая сумма дохода, полученного за налоговый период,
облагаемого налогом по ставке 13%, составила 130000 руб. (50000
руб. + 80000 руб.).
Сумма исчисленного и удержанного в течение года налога
составила 16250 руб. (5850 руб. + 10400 руб.)
По окончании налогового периода физическое лицо подает
декларацию в налоговый орган и заявляет социальные налоговые вычеты
в связи с оплатой обучения своих детей в образовательных
учреждениях, а также оплатой услуг медицинского учреждения по
лечению налогоплательщика и его супруги, установленные пп. 2 и 3
п. 1 ст. 219 части 2 Кодекса. Прилагаемыми к декларации документами
подтверждаются расходы налогоплательщика на обучение детей в сумме
45000 руб. (на одного ребенка 15000 руб. и на другого ребенка 30000
руб.) и лечение в сумме 27000 руб.
При расчете нарастающим итогом доходов налогоплательщика,
облагаемых налогом по ставке 13%, полученных за отчетный период,
видно, что превышение 20000 руб. происходит с марта месяца.
В таком случае налоговый орган принимает к зачету сумму
стандартных вычетов в размере 2000 руб. {(400 руб. + 600 руб.) х 2
мес.} и в установленном порядке предоставляет налогоплательщику
социальные налоговые вычеты из дохода, облагаемого налогом по
ставке 13%. С учетом уточненной суммы стандартных вычетов и суммы
социальных вычетов налоговая база определяется в размере 63000 руб.
(130000 руб. - 2000 руб. - 15000 руб. - 25000 руб. - 25000 руб.).
Исчисленная сумма налога составляет 8190 руб. (63000 руб. х 0,13).
Сумма налога, подлежащая возврату налогоплательщику, определяется в
размере 8160 руб. (16250 руб. - 8160 руб.).
6. По пункту 4 статьи 218 Кодекса можно привести следующие
примеры:
Пример 1. Налогоплательщик, имеющий троих детей, в течение
налогового периода получал доходы от выполнения работ по договорам
гражданско-правового характера. Стандартные вычеты
налогоплательщику в течение года не предоставлялись. По окончании
отчетного года физическим лицом подана налоговая декларация в
налоговый орган по месту жительства и заявлены стандартные вычеты
на налогоплательщика и каждого его ребенка, предусмотренные пп. 3 и
4 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса.
Из декларации видно, что доход налогоплательщика, облагаемый
налогом по ставке 13%, рассчитанный нарастающим итогом с начала
года, превысил 20000 руб. в апреле месяце.
В таком случае на основании декларации и документов,
подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты, налоговый
орган производит перерасчет налоговой базы и налоговых обязательств
налогоплательщика, предоставив полагающиеся стандартные вычеты за
три месяца (с января по март включительно). Излишне уплаченная
сумма налога возвращается налогоплательщику по правилам,
установленным статьей 78 Кодекса.
Пример 2. Доход физического лица, имеющего двоих
несовершеннолетних детей, полученный за налоговый период от
работодателя, предоставляющего стандартные вычеты, составил 6000
руб. (500 руб. х 12 месяцев).
Ежемесячно работник на основании пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 части
2 Кодекса вправе получать стандартные вычеты на общую сумму 1000
руб. (400 руб. + 300 руб. х 2). Удержание налога в течение года не
производилось в связи с отсутствием налогооблагаемой базы.
Неиспользованная сумма стандартных вычетов составила 7000 руб.
(12000 руб. - 5000 руб.).
Работник помимо названного места работы получал в течение года
дополнительные доходы от выполнения работ по договорам
гражданско-правового характера, а также от работы на условиях
совместительства в другой организации. Общая сумма таких доходов
составила 18000 руб. Сумма исчисленного и удержанного налога с этих
доходов составила 2340 руб. (18000 руб. х 0,13).
По окончании года физическое лицо на основании налоговой
декларации заявляет предоставление стандартных вычетов на
неиспользованную сумму 7000 руб. Вместе с тем, из декларации видно,
что доход налогоплательщика, облагаемый налогом по ставке 13%,
рассчитанный нарастающим итогом с начала года, превысил 20000 руб.
в ноябре месяце.
Сумма стандартных налоговых вычетов, полагающихся
налогоплательщику, составит по декларации 10000 руб. (1000 руб. х
10 мес.). Налоговая база по декларации определяется в размере 14000
руб. {(6000 руб. + 18000 руб.) - 10000 руб.}. Сумма налога,
исчисленного по декларации, составляет 1820 руб. (14000 руб. х
0,13). Сумма налога к возврату определяется в сумме 520 руб. (2340
руб. - 1820 руб.).
Пример 3. Сотрудник организации в отчетном году, помимо
очередного отпуска, в течение июля и августа находился в отпуске
без сохранения содержания (в отпуске за свой счет). Сумма дохода,
полученного от организации, исчисленная нарастающим итогом с начала
года, облагаемая налогом по ставке 13%, превысила 20000 руб. в
октябре месяце.
В таком случае предоставление стандартных вычетов на работника
в размере 400 руб. и на его детей в размере 300 руб. на каждого
ребенка, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса,
производится за 9 месяцев с января по сентябрь включительно.
V. Социальные налоговые вычеты
1. Статьей 219 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика
на уменьшение налоговой базы в отношении доходов, облагаемых
налогом по ставке 13%, полученных в налогооблагаемом периоде, на
суммы произведенных в этом же налоговом периоде расходов на цели
благотворительности, обучения и лечения.
Право на получение социальных налоговых вычетов
предоставляется налогоплательщику на основании его письменного
заявления при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по
окончании налогового периода. Иной порядок предоставления
социальных налоговых вычетов Налоговым кодексом не предусмотрен.
2. В соответствии с п. 3 ст. 210 Кодекса разница между суммой
социальных налоговых вычетов, полагающихся налогоплательщику в
отчетном налоговом периоде, и суммой доходов налогоплательщика,
полученных в этом же периоде, облагаемых налогом по ставке 13%, на
следующий налоговый период не переносится.
Статьей 219 Кодекса не предусмотрен перенос на следующий
налоговый период суммы разницы между расходами налогоплательщика,
произведенными в отчетном налоговом периоде на благотворительные
цели, и (или) уплаченными на цели обучения, лечения, и
установленным размером общей суммы соответствующего социального
налогового вычета.
Пример 1. В семье учатся отец, мать и сын. Отец за заочное
обучение в магистратуре заплатил за налоговый период 30000 руб.,
мать оплатила свое обучение на вечернем отделении института 25000
руб. Стоимость обучения 19-летнего сына в университете на очной
форме составила за налогооблагаемый период 56000 руб., из которых
28000 руб. уплатил отец, 28000 руб. оплатил сам обучающийся.
Названные образовательные учреждения имеют лицензии,
подтверждающие их право на ведение образовательной деятельности.
Доход, полученный в налоговом периоде каждым из членов семьи,
облагаемый налогом по ставке 13%, составил у отца 50000 руб., у
матери 20000 руб., у сына 30000 рублей. Стандартные вычеты отцу и
матери предоставлялись в размерах, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 1
ст. 218 части 2 Кодекса, сыну - пп. 3 п. 1 ст. 218 части 2 Кодекса.
Отцу стандартные налоговые вычеты предоставлялись в течение 5
месяцев, сумма вычетов составила 3500 руб. {(400 руб. + 300 руб.) х
5 мес.}, матери вычеты предоставлялись 12 месяцев, сумма вычетов
составила 8400 руб. {(400 руб. + 300 руб.) х 12 мес.}, сыну вычеты
предоставлялись 8 месяцев, сумма вычетов 3200 руб. (400 руб. х 8
мес.).
Кроме того, у отца и матери были доходы, облагаемые налогом по
ставке 35% (процентный доход на банковские вклады в части,
превышающей не подлежащую налогообложению сумму дохода). По таким
доходам независимо от их размера социальные налоговые вычеты не
предоставляются, в связи с чем их сумма в дальнейших расчетах не
учитывается.
На основании налоговых деклараций, заявлений и документов,
подтверждающих произведенные расходы, сыну предоставлен социальный
налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 219 части 2
Кодекса, в связи с чем налогооблагаемая база дополнительно
уменьшена на 25000 руб. (30000 руб. - 3200 руб. - 25000 руб.),
сумма налога к возврату 3250 руб. Превышение суммы расходов
установленного размера вычета в сумме 3000 руб. (28000 руб. - 25000
руб.) на следующий налоговый период не переходит.
Матери предоставлен социальный налоговый вычет,
предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 219 части 2 Кодекса, на сумму 11600
руб. (20000 руб. -8400 руб. - 11600 руб.), налоговая база в таком
случае принимается равной нулю. Возврату подлежит вся сумма налога,
уплаченного в отчетном году по ставке 13% с облагаемого дохода
11600 руб. в размере 1508 руб. (11600 руб. х 0,13). Сумма разницы
между полагающимся социальным налоговым вычетом в размере 25000
руб. и доходом налогоплательщика в размере 11600 руб., облагаемым
налогом по ставке 13%, на следующий год не переходит.
Отцу предоставляется социальный вычет, предусмотренный пп. 2
п. 1 ст. 219 части 2 Кодекса на сумму 46500 руб. (50000 руб. - 3500
руб. -46500 руб.), в том числе 25000 руб. по суммам оплаты своего
обучения и 21500 руб. за оплату обучения сына. Налоговая база
принимается равной нулю. Возврату подлежит вся сумма налога,
уплаченного по ставке 13% с дохода 46500 руб. в размере 6045 руб.
(46500 руб. х 0,13). Сумма разницы между полагающимся социальным
налоговым вычетом в размере 50000 руб. (по 25000 руб. на
налогоплательщика и его сына-студента) и доходом налогоплательщика
в размере 46500 руб., облагаемым налогом по ставке 13%, а также
превышение суммы расходов установленного размера вычета (58000
руб. - 50000 руб.) на следующий год не переходят.
Пример 2. В отчетном календарном году налогоплательщик нес
расходы по оплате своего лечения, а также лечения своей супруги,
своих родителей и своего ребенка в возрасте до 18 лет в медицинских
учреждениях Российской Федерации, а также оплатил приобретение
медикаментов, назначенных названным лицам лечащим врачом (в
соответствии с перечнями медицинских услуг и лекарственных средств,
утвержденными Правительством Российской Федерации). Общая сумма
расходов на названные цели составила 45000 руб.
Доход налогоплательщика, полученный за налоговый период и
облагаемый налогом по ставке 13%, определен в размере 70000 руб.
В таком случае налогоплательщик вправе на основании налоговой
декларации о доходах, поданной по окончании налогового периода в
налоговый орган по месту жительства, а также письменного заявления
и документов, подтверждающих оплату расходов на лечение и
приобретение медикаментов для себя и названных лиц, состоящих в
родственных отношениях, что также должно быть подтверждено
соответствующими документами, уменьшить налоговую базу, облагаемую
налогом по ставке 13%, на сумму социальных налоговых вычетов,
предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 219 части 2 Кодекса, в размере
25000 руб. Сумма разницы между произведенными расходами и суммой
полагающегося вычета на следующий налоговый период не переходит.
VI. Имущественные налоговые вычеты
1. Статьей 220 части 2 Кодекса предусмотрено право
налогоплательщика на получение имущественных налоговых вычетов по
суммам, полученным от продажи (реализации) имущества, находившегося
в его собственности, а также суммам, израсходованным на новое
строительство либо приобретение на территории Российской Федерации
жилого дома или квартиры и уплату процентов на погашение ипотечных
кредитов, полученных в банках и израсходованных на новое
строительство (приобретение) жилья.
Налоговые агенты - организации и индивидуальные
предприниматели предоставление имущественных налоговых вычетов не
производят.
В случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми
резидентами Российской Федерации, доходов от реализации (продажи)
имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой
базы источником выплаты дохода не производится.
Налоговые агенты, выплачивающие доходы от реализации имущества
налогоплательщиков-резидентов, по окончании налогового периода
представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о
доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ с указанием общей суммы
произведенных выплат по видам доходов.
При выплате налоговыми агентами доходов от реализации
имущества, находившегося в собственности
налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по
ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода.
По подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса можно привести
следующие примеры:
Пример 1. Физическое лицо продало организации коттедж с
земельным участком за 2500000 руб.
Организация выплатила продавцу названную сумму без исчисления
налога на доходы. По окончании налогооблагаемого периода
организация в установленном порядке представила в налоговый орган
сведения о произведенной выплате физическому лицу.
Физическое лицо представило в налоговый орган декларацию,
заявление о предоставлении имущественного налогового вычета,
установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 части 2 Кодекса, и документы,
подтверждающие, что проданный участок и коттедж находились в его
собственности более пяти лет. В таком случае налоговым органом на
всю сумму полученного дохода предоставляется имущественный
налоговый вычет.
Пример 2. Физическое лицо получило в налоговом периоде 170000
руб. от продажи индивидуальному предпринимателю автомобиля и
гаража.
По окончании календарного года на основании поданной таким
физическим лицом декларации с указанием суммы, полученной от
продажи автомобиля и гаража, налоговым органом предоставлен
имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220
части 2 Кодекса, в размере 125000 руб., поскольку физическим лицом
не были представлены документы, подтверждающие фактические расходы
на приобретение названного имущества, а также не был подтвержден
период владения этим имуществом.
Сумма разницы в размере 45000 руб. (170000 руб. - 125000 руб.)
включена в налоговую базу, облагаемую налогом по ставке 13%.
Пример 3. Физическое лицо получило в налоговом периоде по
операциям купли-продажи акций, совершенных через брокера
профессионального участника рынка ценных бумаг, 750000 руб.
Сведения о сумме выплаты 750000 руб. были представлены в налоговый
орган налоговым агентом - профессиональным участником, совершавшим
в интересах физического лица названные операции купли-продажи.
При заполнении налоговой декларации налогоплательщик указал,
что совокупная сумма расходов, произведенных в связи с
приобретением указанных ценных бумаг, составила 710000 руб.
Произведенные расходы подтверждены документами, в связи с чем
налогоплательщику предоставляется имущественный налоговый вычет,
предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 части 2 Кодекса. В налоговую
базу, облагаемую налогом по ставке 13%, включается 40000 руб.
(750000 руб. - 710000 руб.).
Пример 4. Семья, состоящая из 4-х человек, продала за 1600000
руб. квартиру, находящуюся в общей долевой собственности. Доли
каждого собственника равны. Период владения квартирой составляет
менее пяти лет. Квартира была передана в собственность продавцов в
результате бесплатной приватизации жилья.
В таком случае предельный размер имущественного вычета,
предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 части 2 Кодекса, которым может
воспользоваться каждый из продавцов, составляет 250000 руб.
(1000000 руб. : 4).
Сумма дохода, полученного каждым из продавцов, составляет
400000 руб. (1600000 руб. : 4).
Налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры,
определяется по налоговым декларациям каждого продавца в сумме
150000 руб. (400000 руб. - 250000 руб.). Налог с полученного дохода
исчисляется и уплачивается по ставке 13%.
2. По подпункту 2 пункта 1 статьи 220 Кодекса можно привести
следующий пример:
Пример. Налогоплательщик купил квартиру в 2000 году за 800000
руб. и зарегистрировал в установленном порядке право собственности
на эту квартиру.
Льгота по налогу по расходам на покупку жилья, предусмотренная
пп. "в" п. "6" ст. 3 Закона Российской Федерации от 07.12.91
N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", налогоплательщиком
в 2000 г. не заявлялась.
В 2001 году доходы налогоплательщика, облагаемые по ставке
13%, составили 200000 руб., стандартный вычет в размере 400 руб.
предоставлялся за 1 месяц. Налоговая база определена в размере
199600 руб. Сумма исчисленного и уплаченного в налоговом периоде
налога составила 25948 руб. {(200000 руб. - 400 руб.) х 0,13}.
По окончании 2001 года налогоплательщик представил в налоговый
орган декларацию о доходах, полученных в 2001 году, заявление о
предоставлении имущественного вычета в связи с покупкой квартиры,
документы, подтверждающие право собственности на приобретенную
квартиру, а также платежные документы, подтверждающие факт уплаты
денежных средств налогоплательщиком.
В таком случае налоговый орган производит перерасчет налоговой
базы по доходам, полученным в 2001 г., облагаемым налогом по ставке
13%, уменьшив их на сумму подтвержденных расходов налогоплательщика
по оплате квартиры, то есть налоговая база уменьшается на 199600
руб. Вся сумма налога, удержанного в 2001 году, в размере 25948
руб. возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном
статьей 78 Кодекса.
Неиспользованная сумма вычета в размере 400400 руб. (600000
руб. - 199600 руб.) переносится на следующий налоговый период.
VII. Профессиональные налоговые вычеты
1. Предоставление профессиональных налоговых вычетов
предусмотрено статьей 221 части 2 Кодекса.
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются при
определении налоговой базы по доходам, в отношении которых
установлена налоговая ставка в размере 13%.
Право на получение профессиональных налоговых вычетов
предоставляется налогоплательщикам - налоговым резидентам
Российской Федерации, в отношении следующих видов доходов:
- от осуществления предпринимательской деятельности без
образования юридического лица;
- от занятия частной практикой частными нотариусами, частными
охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой;
- от выполнения работ (оказания услуг) по договорам
гражданско-правового характера;
- сумм авторских вознаграждений или вознаграждений за
создание, исполнение или иное использование произведений науки,
литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий,
изобретений и промышленных образцов.
2. Профессиональные налоговые вычеты физическим лицам,
осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, зарегистрированным в установленном порядке, а
также частным нотариусам и другим лицам, занимающимся в
установленном порядке частной практикой (далее - индивидуальные
предприниматели), предоставляются в сумме фактически произведенных
ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно
связанных с извлечением доходов.
При этом указанные расходы до введения в действие главы "Налог
на доходы организаций" принимаются к вычету применительно к
Положению о составе затрат по производству и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг), и о порядке формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному
постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552
с учетом внесенных в него изменений и дополнений.
При исчислении налоговой базы по итогам отчетного налогового
периода производится суммирование расходов по всем совершенным
сделкам (операциям, действиям) независимо от того, получен по
каждой из них в отдельности доход или убыток.
В случае занятия индивидуальным предпринимателем несколькими
видами деятельности при определении налоговой базы по итогам
отчетного налогового периода к вычету принимается совокупная сумма
расходов по всем видам осуществляемой деятельности.
Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного
налогоплательщиками, принимаются к вычету в том случае, если это
имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со
статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением
жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется
для осуществления предпринимательской деятельности. До введения в
действие главы "Налог на имущество физических лиц" к вычету
принимаются суммы налога, исчисленного в соответствии с Законом
Российской Федерации от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество
физических лиц", если это имущество непосредственно используется
для осуществления предпринимательской деятельности.
В составе профессиональных налоговых вычетов учитываются суммы
единого социального налога, уплаченные индивидуальными
предпринимателями в отчетном налоговом периоде по установленным
ставкам как в качестве непосредственных плательщиков данного
налога, так и в качестве работодателей, производящих выплаты
наемным работникам.
Если налогоплательщики не в состоянии документально
подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве
индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет
производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов,
полученной от такой деятельности. Настоящее положение не
применяется в отношении физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица,
но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве
индивидуальных предпринимателей. При определении налоговой базы
расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться
одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
3. Профессиональные налоговые вычеты налогоплательщикам,
получающим доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам
гражданско-правового характера, предоставляются в сумме фактически
произведенных ими и документально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием
услуг).
4. Профессиональные налоговые вычеты налогоплательщикам,
получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание,
исполнение или иное использование произведений науки, литературы и
искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и
промышленных образцов, предоставляются в сумме фактически
произведенных и документально подтвержденных расходов.
Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они
принимаются к вычету в следующих размерах, определенных подпунктом
3 статьи 221 части 2 Кодекса. При определении налоговой базы
расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться
одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
5. Профессиональные налоговые вычеты, указанные в пунктах 3 и
4 настоящего раздела, предоставляются по выбору налогоплательщика
на основании его письменного заявления при получении дохода от
налогового агента или при подаче налоговой декларации в налоговый
орган по окончании налогового периода.
VIII. Дата фактического получения дохода
По статье 223 Кодекса можно привести следующий пример:
Пример. Начисленная сотрудникам организации заработная плата
за ноябрь и декабрь выплачена 20 февраля следующего года. Деньги на
зарплату были направлены из выручки.
Поскольку датой получения дохода в виде заработной платы
признается последний день месяца, за который было произведено
начисление дохода, то независимо от выплаты заработной платы в
феврале года, следующего за отчетным, сумма такой заработной платы
в соответствии с п. 2 ст. 223 части 2 Кодекса будет включена в
налоговую базу, определяемую за январь-декабрь налогового периода,
в котором было произведено ее начисление.
С суммы заработной платы за январь-декабрь отчетного года,
включая сумму задолженности по зарплате за ноябрь-декабрь,
производится исчисление налога на доходы физического лица согласно
п. 3 ст. 225 и п. 3 ст. 226 части 2 Кодекса.
Удержание налога в соответствии с п. 4 ст. 226 части 2 Кодекса
производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их
фактической выплате. До выплаты задолженности по зарплате разница
между суммой исчисленного и удержанного налога указывается в
налоговой отчетности как долг за налогоплательщиком. Такая сумма
задолженности на взыскание в налоговый орган не передается в связи
с неполучением налогоплательщиками дохода. Начисление пени на эту
сумму задолженности не производится в связи с ненаступлением срока
ее уплаты до фактической выплаты дохода, с которого был исчислен
налог.
Сумма налога на доходы, удержанного и перечисленного в бюджет
с суммы задолженности по зарплате за прошлый налоговый период,
учитывается при заполнении налоговой отчетности периода фактической
выплаты такой задолженности.
IX. Налоговые ставки
1. Налоговые агенты - организаторы лотерей, тотализаторов и
других основанных на риске игр (в том числе с использованием
игровых автоматов) в соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса производят
исчисление налога отдельно по каждой сумме выигрыша, выплачиваемого
налогоплательщику. Исчисление и удержание налога производится с
суммы выигрыша, полученного налогоплательщиком - налоговым
резидентом Российской Федерации по ставке 35%, с выигрыша
нерезидента налог исчисляется и удерживается по ставке 30% от суммы
выигрыша, без уменьшения на сумму налоговых вычетов. Расчет
налоговой базы, исчисленного и удержанного налога по ставке 35%,
производится налоговым агентом в разделе 5 Налоговой карточки ф.
N 1-НДФЛ или в разделе 3 этой Карточки, если выигрыш выплачивается
нерезиденту и подлежит налогообложению по ставке 30%.
Исчисленная и удержанная сумма налога перечисляется налоговыми
агентами в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического
получения налогоплательщиком дохода.
В случае невозможности удержания у налогоплательщика
исчисленной суммы налога налоговый агент обязан в течение одного
месяца с момента выплаты дохода письменно сообщить в налоговый
орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме
задолженности налогоплательщика.
2. Налогообложение любых выигрышей и призов в проводимых
конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров,
работ и услуг, в части превышения их стоимости 2000 рублей,
производится налоговыми агентами в порядке, аналогичном
налогообложению выигрышей по лотереям, тотализаторам и другим
основанным на риске играм.
3. При определении налоговой базы по доходам
налогоплательщика, полученным в виде процентных доходов по вкладам
в банках, находящихся на территории Российской Федерации, в части
превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей
ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в
течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам
и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте,
соответствующий расчет производится банком - налоговым агентом.
Исчисление суммы процентного дохода по вкладам в банках
производится в соответствии с Методическими рекомендациями к
Положению Банка России "О порядке начисления процентов по
операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств
банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского
учета" от 26 июня 1998 г. N 39-П, утвержденными 14 октября 1998 г.
N 285-Т.
Для расчета налогооблагаемой базы по налогу на доходы
физического лица - вкладчика (как резидента, так и нерезидента) из
суммы процентного дохода, начисленного банком в налоговом периоде
по ставке, предусмотренной условиями договора банковского вклада с
использованием соответствующей формулы простых процентов, сложных
процентов, фиксированной и плавающей процентной ставки, вычитается
сумма процентного дохода по вкладу, исчисленного по аналогичной
формуле исходя из трех четвертых действующей ставки
рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение
периода, за который начислены проценты, по рублевому вкладу и 9
процентов годовых по валютному вкладу.
Сумма образовавшейся положительной разницы по процентному
доходу по вкладам резидентов подлежит учету при расчете налоговой
базы, облагаемой налогом по ставке 35%, в разделе 5 Налоговой
карточки ф. N 1-НДФЛ. При этом сумма превышения процентного дохода
по вкладу в иностранной валюте процентного дохода исходя из 9
процентов годовых пересчитывается для целей налогообложения в рубли
по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на
дату начисления процентного дохода на банковский вклад.
Сумма образовавшейся положительной разницы по процентному
доходу по вкладам нерезидентов подлежит учету при расчете налоговой
базы, облагаемой налогом по ставке 30%, в разделе 3 Налоговой
карточки ф. N 1-НДФЛ.
Исчисление налога с процентного дохода по вкладам в банках
производится налоговым агентом на дату начисления процентов
отдельно по каждой сумме процентного дохода, начисленного
налогоплательщику.
В этот же день налоговым агентом производится удержание у
налогоплательщика исчисленной суммы налога за счет начисленной
суммы процентного дохода.
Перечисление суммы исчисленного и удержанного налога с
процентного дохода на банковский вклад производится налоговыми
агентами не позднее дня, следующего за днем начисления процентов на
банковский вклад.
X. Особенности исчисления сумм налога индивидуальными
предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной
практикой. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты
авансовых платежей указанными лицами
При применении статьи 227 Кодекса следует обратить внимание на
следующее.
Исчисление налоговой базы по доходам частных нотариусов
производится с учетом невзысканных сумм тарифов за совершение
нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством
предоставлены льготы по государственной пошлине. Если невзысканные
суммы тарифов в отчетном налоговом периоде превышают сумму доходов,
подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то
применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается
равной нулю. При этом на следующий налоговый период разница между
суммой налоговых вычетов нотариусов за отчетный налоговый период и
суммой доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый
период, не переносится.
При определении налоговой базы индивидуальными
предпринимателями, в том числе частными нотариусами, следует
руководствоваться Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных
операций для индивидуальных предпринимателей.
Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной
практикой, обязаны представить в налоговый орган по месту своего
учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные
статьей 229 Кодекса:
- не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым
периодом, по итогам отчетного налогового периода;
- в пятидневный срок со дня прекращения занятия индивидуальной
деятельностью (частной практикой) до конца налогового периода. По
окончании налогового периода такие налогоплательщики обязаны
представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую
декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим
налоговым периодом;
- в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления
доходов от занятия индивидуальной деятельностью (частной практикой)
с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности
в текущем налоговом периоде при их получении налогоплательщиками,
впервые начавшими получать такие доходы (при этом сумма
предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком);
- не позднее чем за 1 месяц до выезда за пределы территории
Российской Федерации (для иностранных физических лиц, прекративших
в течение налогового периода занятие соответствующей деятельностью
и выезжающих за пределы территории Российской Федерации).
Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной
практикой, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации,
в случае получения доходов от источников, расположенных за
пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой
декларацией обязаны в установленном для всех категорий
налогоплательщиков порядке представить в налоговый орган справку о
таких доходах от источника, выплатившего доходы, с построчным
переводом на русский язык.
XI. Обязанности налоговых агентов по обеспечению
соблюдения положений главы 23 Кодекса
Ведение учета доходов физических лиц налоговыми агентами
осуществляется в соответствии с приказом Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об
утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц",
зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации
30.11.2000 N 2479.
